4.5.15 Opredmetena osnovna sredstva
Kristinka Vuković Sonja Kermat Urška Juršev Darinka Meško
Novosti vezane na leto 2025 izvirajo iz novih SRS, ki se uporabljajo od 1.1.2025, dopolnitve v članek v skladu s spremembo zakona je vnesla Darinka Meško, mag. Najdete jih označene z grafičnim znakom za opozorilo (!).
Definicija
Opredmeteno osnovno sredstvo je sredstvo, ki ga ima organizacija v lasti ali najemu ali ga na drug način obvladuje in uporablja pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma dajanju v najem, razen naložbenih nepremičnin, ali za pisarniške namene in ga bo po pričakovanjih uporabljala v te namene v več kot enem obračunskem obdobju.
Računovodsko obravnavo osnovnih sredstev najdemo v SRS 1, ki obravnava Opredmetena osnovna sredstva. Ta določa, da so opredmetena osnovna sredstva zemljišča, zgradbe, proizvajalna oprema, druga oprema in biološka oprema.
Računovodsko izkazujemo opredmetena osnovna sredstva v skupini 02 in 03, kjer obravnavamo nepremičnine in popravek in slabitev vrednosti nepremičnin (zemljišč in zgradb) in 04 in 05 Opredmetena osnovna sredstva in popravek in oslabitev vrednosti opreme in drugih opredmetenih sredstev, kjer evidentiramo vrednosti opreme in nadomestnih delov, drobnega inventarja, bioloških sredstev, drugih opredmetenih osnovnih sredstev, opreme in drugih opredmetenih osnovnih sredstev v gradnji oziroma izdelavi, vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti, umetniška dela in druge predmete kulturne in/ali zgodovinske vrednosti, ki se ne amortizirajo. Izkazujemo jih ločeno glede na izbrani model vrednotenja.
Vrsti opreme in drugih opredmetenih osnovnih sredstev sta:
- oprema: stroji, postroji in naprave, sredstva za transport in zveze, laboratorijska oprema, inventar in pohištvo ter drugo;
- biološka sredstva: osnovna čreda (vsa živina, razen tiste, ki se pita – plemenska in delovna živina) in večletni nasadi (sadovnjaki, vinogradi, hmeljniki in drugi).
Pri zgradbah in opremi moramo ločevati stvari, ki se še gradijo ali izdelujejo, od stvari, ki so že usposobljene za uporabo. Stvari, dane v finančni najem niso in ne spadajo med opredmetena osnovna sredstva, temveč so sestavni del dolgoročnih terjatev. Dani predujmi za opredmetena osnovna sredstva, ki se v bilanci stanja izkazujejo pri opredmetenih osnovnih sredstvih, se knjigovodsko izkazujejo kot terjatve.
Pripoznanje in odpravljanje pripoznanj opredmetenih osnovnih sredstev
Opredmeteno osnovno sredstvo se v knjigovodskih evidencah in bilanci stanja pripozna, če
- ga organizacija obvladuje in ji omogoča doseganje gospodarskih koristi, povezanih z njim;
- je mogoče njegovo nabavno vrednost zanesljivo izmeriti.
Pripoznanje opredmetenega osnovnega sredstva v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravi ob odtujitvi ali če od njegove uporabe ali odtujitve ni več pričakovati prihodnjih gospodarskih koristi ter ob njegovem prenosu med naložbene nepremičnine ali sredstva za prodajo.
Začetno računovodsko merjenje opredmetenih osnovnih sredstev
Nabavna vrednost
Opredmeteno osnovno sredstvo, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje, se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni vrednosti. Nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva sestavljajo:
- nakupna cena,
- uvozne in nevračljive dajatve ter
- stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno njegovi usposobitvi za nameravano uporabo (zlasti stroški dovoza in namestitve, stroški preizkušanja delovanja sredstva ter ocena stroškov razgradnje, odstranitve in obnovitve).
Nabavno vrednost lahko sestavljajo tudi stroški, nastali v zvezi z najemi sredstev, ki se uporabljajo za gradnjo, dograjevanje, zamenjavo delov ali obnove opredmetenih sredstev, na primer stroški amortizacije sredstev, ki predstavljajo pravico do uporabe. Med nevračljive nakupne dajatve se všteje tudi tisti davek na dodano vrednost, ki se ne povrne. Od nakupne cene se odštejejo vsi trgovinski in drugi popusti. Nabavno vrednost sestavljajo še stroški izposojanja v zvezi s pridobitvijo in usposobitvijo opredmetenega osnovnega sredstva do trenutka njegove usposobitve za uporabo, če to traja dlje kot eno leto.
Opredmeteno osnovno sredstvo, pridobljeno z državno podporo ali donacijo, se ob pridobitvi izkazuje po nabavni vrednosti. Če ni znana, pa po pošteni vrednosti, zvišani za izdatke, ki jih je mogoče pripisati neposredno pripravljanju sredstva za nameravano uporabo. Donacije in državne podpore za pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev se ne odštevajo od njihove nabavne vrednosti, temveč se vštevajo med odložene prihodke in porabljajo skladno z obračunano amortizacijo.
Če je nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva pomembna, se razporedi na njegove dele. Če imajo ti deli različne dobe koristnosti in/ali vzorce uporabe, pomembne v razmerju do celotne nabavne vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, se obravnava vsak del posebej.
Nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, zgrajenega ali izdelanega v organizaciji, tvorijo neposredni stroški, ki jih povzroči njegova zgraditev ali izdelava, in posredni stroški njegove zgraditve ali izdelave, ki mu jih je mogoče pripisati. Ne sestavljajo je stroški, ki niso povezani z njegovo zgraditvijo ali izdelavo, in stroški, ki jih trg ne prizna, sestavljajo pa jo stroški izposojanja za njegovo zgraditev ali izdelavo in usposobitev za uporabo. Nabavna vrednost takega opredmetenega osnovnega sredstva ne more biti višja od tiste v smislu SRS-ja 1.9.
Nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, pridobljenega z zamenjavo za katero drugo nedenarno sredstvo ali za sredstvo, ki je deloma denarno in deloma nedenarno, pri čemer je denarni del nepomemben v razmerju do celotne nabavne vrednosti, se določi po njegovi pošteni vrednosti, razen če:
a) menjalni posel nima komercialne (trgovalne vsebine) ali
b) poštene vrednosti niti prejetega niti danega sredstva ni mogoče zanesljivo izmeriti.
Menjalni posel ima komercialno vsebino, če:
a) se ustroj (tveganje, časovna razporeditev in višina) denarnih tokov prejetega sredstva razlikuje od ustroja denarnih tokov danega sredstva ali
b) se vrednost tistega dela poslovanja organizacije, na katerega je menjalna transakcija vplivala, zaradi tega posla spremeni;
c) je razlika v točkah a) ali b) velika v primerjavi s pošteno vrednostjo zamenjanih sredstev.
Zaradi ugotavljanja komercialne vsebine menjalnega posla mora vrednost tistega dela poslovanja organizacije, na katerega je menjalna transakcija vplivala, odražati denarne tokove po obdavčitvi.
Če se prejeto sredstvo v zamenjavi ne ovrednoti po pošteni vrednosti, se njegova nabavna vrednost izmeri po knjigovodski vrednosti danega sredstva.
Vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti se v poslovnih knjigah vlagatelja izkazujejo kot samostojno razpoznavna opredmetena osnovna sredstva ali kot deli opredmetenih osnovnih sredstev, če so izpolnjeni pogoji iz SRS-ja 1.1.
Stroški, ki nastajajo v zvezi z opredmetenim osnovnim sredstvom po začetni pripoznavi sredstva, zvišujejo njegovo nabavno vrednost, če so izpolnjeni pogoji iz SRS-ja 1.6, razen primerov iz SRS-ja 1.15. Pri zamenjavi delov opredmetenih osnovnih sredstev je treba predhodno v breme prevrednotovalnih odhodkov odpraviti pripoznanje knjigovodske vrednosti zamenjanih delov.
Popravila ali vzdrževanje opredmetenih osnovnih sredstev so namenjena obnavljanju ali ohranjanju prihodnjih gospodarskih koristi, ki se pričakujejo na podlagi prvotno ocenjene stopnje učinkovitosti sredstev. Navadno se pripoznajo kot stroški oziroma poslovni odhodki.
Predvideni zneski stroškov rednih pregledov oziroma popravil opredmetenih osnovnih sredstev se obravnavajo kot deli opredmetenih osnovnih sredstev.
Za opredmeteno osnovno sredstvo se v knjigovodskih razvidih izkazuje posebej nabavna oziroma revalorizirana nabavna vrednost, posebej amortizacijski popravek vrednosti in posebej nabrana izguba zaradi oslabitve, v bilanci stanja pa zgolj knjigovodska vrednost, ki je znesek, s katerim se sredstvo izkaže po zmanjšanju vseh nabranih amortizacijskih popravkov vrednosti in nabranih izgub zaradi oslabitve ter povečanju njene odprave.
Amortizacija
Ob začetku amortiziranja se določijo metoda amortiziranja opredmetenih osnovnih sredstev in letne amortizacijske stopnje.
Izbrana metoda amortiziranja se dosledno uporablja iz obračunskega obdobja v obračunsko obdobje. Uporabljena metoda amortiziranja se presodi vsaj ob koncu vsakega poslovnega leta. Če se pričakovani vzorec uporabe bodočih gospodarskih koristi, izvirajočih iz amortizirljivega sredstva, pomembno spremeni, se metoda amortiziranja spremeni tako, da ustreza spremenjenemu vzorcu. Taka sprememba se obravnava kot sprememba računovodske ocene.
Za strogo dosledno razporejanje zneska amortizacije sredstva v njegovi dobi koristnosti je mogoče uporabljati različne metode:
- metodo enakomernega časovnega amortiziranja,
- metodo padajočega amortiziranja in
- metodo proizvedenih enot.
Uporabljena metoda amortiziranja odseva ocenjeni vzorec pojavljanja gospodarskih koristi iz opredmetenega osnovnega sredstva. Če vzorca ni mogoče zanesljivo ugotoviti, se uporabi metoda enakomernega časovnega amortiziranja. Preostala vrednost se praviloma upošteva le pri pomembnih postavkah, pri čemer se upoštevajo tudi stroški likvidacije opredmetenega osnovnega sredstva. Če so stroški likvidacije višji od ocenjene preostale vrednosti, se preostala vrednost pri amortiziranju ne upošteva. Preostala vrednost se preveri najmanj na koncu vsakega poslovnega leta. Amortizacija, obračunana za vsako obračunsko obdobje, se pripozna kot strošek.
Stroški amortizacije se lahko zadržujejo v vrednosti nedokončane proizvodnje in proizvodov, preden se pojavijo med poslovnimi odhodki, in vplivajo na poslovni izid posameznega obračunskega obdobja.
Stroški amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev, pridobljenih z državnimi podporami ali donacijami, se obračunavajo posebej. Iz odloženih prihodkov se vnašajo med poslovne prihodke posameznega poslovnega leta zneski, ki ustrezajo tako obračunanim stroškom amortizacije.
Opredmeteno osnovno sredstvo se začne amortizirati prvi dan naslednjega meseca, potem ko je razpoložljivo za uporabo. Sredstvo je razpoložljivo za uporabo, ko je na svojem mestu in v stanju, v katerem bo lahko delovalo na način, ki ga je poslovodstvo predvidevalo.
Stroški amortizacije se pripoznavajo na podlagi doslednega razporejanja amortizirljivih zneskov opredmetenih osnovnih sredstev po posameznih obračunskih obdobjih, v katerih iz njih izhajajo gospodarske koristi.
Doba koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva je odvisna od:
a) pričakovanega fizičnega izrabljanja;
b) pričakovanega tehničnega staranja;
c) pričakovanega gospodarskega staranja;
č) pričakovanih zakonskih, najemnih in drugih omejitev uporabe.
Kot doba koristnosti posameznega sredstva se upošteva tista, ki je najkrajša glede na posamezni dejavnik izmed naštetih dejavnikov
Za določitev začetka obračuna amortizacije je praviloma merodajna že dobavnica dobavitelja za osnovno sredstvo, razen če so potrebna še kakšna dodatna dela in stroški za usposobitev osnovnega sredstva za uporabo.
Kako določimo datum začetka obračuna amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev?
Opredmeteno osnovno sredstvo se skladno s SRS2016 1.22 začne amortizirati prvi dan naslednjega meseca, ko je razpoložljivo za uporabo.
Finančni najem
Finančni najem je najem, pri katerem se pomembna tveganja in pomembne koristi, povezani z lastništvom nad najetim opredmetenim osnovnim sredstvom, prenesejo na najemnika. Lastninska pravica lahko preide na najemnika ali pa tudi ne. Takega najema praviloma ni mogoče enostransko razveljaviti. Najemodajalcu zagotavlja povrnitev naložbe v najem in še dobiček.
Najem opredmetenih osnovnih sredstev – PRAVICA DO UPORABE
Najemnik na datum začetka najema pripozna opredmeteno osnovno sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, in obveznost iz najema. Opredmeteno osnovno sredstvo, pridobljeno na podlagi najema, je sestavni del opredmetenih osnovnih sredstev najemojemalca. Njegova nabavna vrednost zajema:
a) znesek začetnega merjenja obveznosti iz najema;
b) plačila najemnine, ki so bila izvedena na datum začetka najema ali pred njim, zmanjšana za prejete spodbude za najem;
c) začetne neposredne stroške;
č) oceno stroškov, ki bodo nastali najemniku pri demontaži ali odstranitvi sredstva, ki je predmet najema, obnovitvi mesta, na katerem je, ali vrnitvi sredstva, ki je predmet najema, v stanje, kot ga zahtevajo pogoji najema, razen če so ti stroški nastali pri proizvodnji zalog.
Najemnik na datum začetka najema izmeri obveznost iz najema po sedanji vrednosti najemnin, ki na ta dan še niso plačane. Pri izračunu sedanje vrednosti najemnin je diskontna mera z najemom povezana obrestna mera, če jo je mogoče določiti, v nasprotnem primeru pa predpostavljena obrestna mera za izposojanje, ki jo mora plačati najemnik. Najemnine, zajete…
